En relación al análisis que ha llevado a cabo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), respecto a la cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas, la Administración tributaria se ha visto en la necesidad de cambiar alguno de los criterios de aplicación que venía siguiendo en la materia.
Por este motivo la Agencia Tributaria, ha publicado, en su página web la «Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados», en la que analiza distintos criterios interpretativos que, como asesoría en Madrid, sintetizamos a continuación.
Criterio de disponibilidad para uso privado
En relación al criterio de disponibilidad para uso privado en la tributación de la cesión de vehículos a empleados se rige por varios principios:
- La empresa debe demostrar que el vehículo se utiliza necesariamente para el desempeño laboral del trabajador.
- El contribuyente debe demostrar si el vehículo no está disponible para fines personales.
- Las reglas para determinar estos aspectos son las mismas para el IVA y las retenciones del IRPF.
Al quedar demostrada la necesidad del vehículo para el trabajo y la existencia de uso personal, se debe calcular el porcentaje correspondiente a este último a través del criterio de disponibilidad para uso privado.
La finalidad de este criterio es determinar en qué medida el vehículo se destina a la actividad específica de la empresa, lo cual afecta tanto al IVA como al IRPF.
No obstante, se estará, para trabajadores y directivos, a las horas previstas en el convenio colectivo y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.
Con este criterio se supera la presunción y práctica común de limitar la disponibilidad para uso personal solo a los fines de semana.
No obstante, hay que tener en cuenta diversos factores como los convenios colectivos, excepciones para ciertas categorías de trabajadores, la actividad de la empresa, jornadas laborales de cada puesto y otras circunstancias que puedan alterar lo mencionado.
Consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita
Podemos decir que si la cesión del vehículo del empleador al trabajador implica un pago o contraprestación, se considera una prestación de servicios onerosa y está sujeta a IVA. Si el uso del vehículo es opcional y no tiene efecto en las retribuciones del trabajador, se considera una cesión gratuita y no está sujeta a IVA. La clasificación en uno u otro caso depende de la relación entre el servicio y el pago, no de sí se considera una retribución en especie para otros propósitos fiscales.
Se entiende que hay cesión onerosa cuando el trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe de este uso se deduzca de su salario si elige entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo. El simple hecho de que, a los efectos IRPF, la cesión del vehículo tenga la consideración de retribución en especie no determina que en IVA que haya una cesión onerosa.
La cesión de uso se considera “gratuita” cuando el uso del vehículo es opcional para el trabajador y su elección no afecta a sus retribuciones. También es gratuita cuando el trabajador no paga nada ni renuncia a otras ventajas para obtener el uso del vehículo.
En cuanto a la deducibilidad del IVA, la Aeat distingue en el caso en que la cesión a los empleados no exista onerosidad, en cuyo caso la afectación del bien a la actividad económica será parcial, deduciéndose el 50% del IVA soportado en la adquisición del vehículo.
Si existe onerosidad, el bien quedará afecto a las actividades económicas realizadas y la de cesión del vehículo. Por tanto, se deducirá el 100% del IVA soportado en la adquisición del vehículo.
Si después deducirse el IVA de la adquisición del vehículo, se produce una cesión a empleados sin onerosidad, la operación estará asimilada a una prestación de servicios. Si hay onerosidad y la cesión paga IVA, ésta coincidirá con el valor de mercado de la cesión y, cuando no exista una prestación de servicios comparable, lo hará con la totalidad de los costes pagados por la empresa.
Autoconsumo de servicios
En los casos en que la afectación del vehículo a la actividad económica no sea plena o se altere con posterioridad, en los casos en los que el empresario o profesional haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, y exista una cesión sin contraprestación en la que concurran las condiciones previstas en el artículo 12 de la LIVA, se asimilará a prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.
Habiéndose deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, y, con posterioridad, se haya producido una cesión a empleados en la que no concurre onerosidad, en los términos ya examinados, debe considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios en los términos del citado artículo 12 del LIVA.
Sin embargo, cuando el sujeto pasivo adquiere el vehículo para afectarlo parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde la adquisición, solo podrá deducirse de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, pero no podrá deducirse el resto de la cuota soportada. No se producirá, entonces, autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.
Base imponible a efectos de IVA y de IRPF
Siendo el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, esto no supone que la base de ambos impuestos sea la misma.
En relación con el IVA, se distinguen tres supuestos:
- Cesión en la que no concurre la nota de onerosidad: no existe operación sujeta al impuesto, salvo el caso de autoconsumo de servicios, y no cabe, por tanto, deducción de la cuota soportada, con lo que, ante la falta de hecho imponible, no debe determinarse ninguna base imponible.
- Cesión onerosa: la cesión está sujeta al impuesto con lo que ha de concretarse la base imponible, a estos efectos, teniendo en cuenta la existencia de vinculación entre el empresario o profesional y el trabajador o empleado conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA, será aplicable esta regla especial de fijación de la base imponible de modo que esta coincidirá con su valor de mercado.
- Caso de concurrencia de la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): si no existe cuota soportada, el autoconsumo no estará sujeto y, por tanto, no debe concretarse base imponible. No obstante, de existir cuota soportada, en este caso se fijará la base imponible conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.
En último lugar, por lo que se refiere al IRPF, conforme al artículo 43.1.1.º letra b) de la LIRPF, cabe hacer referencia a las reglas siguientes:
- La base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20 % anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, en el caso de que el vehículo sea propiedad del pagador.
- Si no es de su propiedad, el porcentaje del 20 % anual se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
- En cualquier caso, la valoración así efectuada se puede reducir hasta en un 30 % cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente (artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo).